Актив - сложная штука
Актив: это очень сложно
Определение «актива» известно каждому уважающему себя бухгалтеру. Оно является, пожалуй, одним из таких, которые не порождают сомнений и раздумий. Однако, за кажущейся простотой такого обыденого понятия долгая историческая практика, при более близком рассмотрении которой оказывается, что не все так однозначно и определенно. В предлагаемой статье повествуется о разных путях в определении актива.
Необычное слово: «актив». Появилось оно давно, но в русские язык из французского попало лишь только в 1863 году, а без категории «актив» бухгалтерский учет теперь невозможно представить.
Обыденный бухгалтерский взгляд
Проще всего под активом следует подразумевать имущество, способное инвентаризироваться. Представим: есть товары и недвижимость, деньги и материалы — все это можно подсчитать и обмерять. Вот потому и входят все эти части в общее понятие — актив. Относительно недавно стали употреблять понятие — активы. Если все указанные выше виды материальных ценностей отвечают нашему определению - могут быть проинвентаризированы, то в отношении некоторых иных объектов может появиться вопрос: чем являются нематериальные активы и возможна ли их инвентаризация? Этот же вопрос появляется и относительно дебиторской задолженности. И так мы приходим к новой формулировке:
активы — это все объекты бухгалтерского учета, которые возможно купить или продать.
Это определение очень неплохое. Ведь очевидно, что:
• нематериальные активы могут стать объектом гражданско-правовых сделок;
• все материальные и нематериальные ценности предприятия, которые входят в состав активов, должны находиться в его собственности;
• ценности, которые находятся в предприятии на праве пользования и владение, но не распоряжения, не включаются в актив и показываются за балансом предприятия.
Однако, остается неясным, как поступить со статьей, присутствующей в балансе, но как расходы будущих периодов?
Но мы же дали два определения актива: чистое бухгалтерское (инвентаризация) и правовое (продажа).
Содержание вопроса
Все же в теории и на практике есть три трактовки актива со стороны содержания вопроса.
Трактовка первая
Данный подход является плодом развития традиционного бухгалтерского взгляда на актив. Он представляет, что все имущество переписали в огромную инвентаризационную ведомость, а ее итог составляет всю массу актива. Актив в этом случае понимается так:
имущество, которое находится в собственности предприятия.
Бывает, что вместо слова «имущество» используют слово - «средства», что значительно улучшает терминологию и расширяет понятие актива, который в этом случае интерпретируется как сумма основных, оборотных и отвлеченных (элиминированное, но манкируемое имущество) средств.
Стремление вместо имущества писать слово «ценности» была связана с охотой выделить роль денежного измерителя в учете. Распространение идей МСФО привело к появлению свежего понятия — «ресурсы». Оно вытесняет термины «имущество» и «средства» и вероятно предполагает отказ от включения в состав активов только тех предметов, которые составляют имущество предприятия. Предполагается, что актив включает объекты, которые находятся под контролем верха предприятия. Это прямое последствие требования приоритета содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98). И отсюда следует, что арендованные основные средства должны учитываться на балансе арендатора, то есть хозяина, а не арендодателя (владельца).
Последовательное использование этого инвентарного подхода предполагает оценку предметов актива по текущей рыночной стоимости.
Затратам будущих периодов нет места: они разбираются как дебиторская задолженность или регулятив к счету барышей и убытков.
Трактовка вторая
В начале XX века возникло совсем новое осмысление вопроса:
актив — это затраты будущих отчетных периодов.
Списание же товаров на расходы происходит не тогда, когда их приобрели, а тогда, когда их сбыли.
Таким образом, общеэкономическое понимание актива можно свести к вытекающему:
актив — это сумма капиталов, вложенных в организацию.
Отсюда оценка всех предметов актива по тем расходам, которые были понесены при их закупке и хранении, то есть каждый объект должен быть представлен по себестоимости.
Этот принцип должен безапелляционно накладывать запрет на произвольные переоценки вложенных средств (капитала).
Подход третий
Он появился в середине XX века. Одним из его основателей был итальянский бухгалтер Д. Дзаппа, который «опрокинул» предшествующее истолкование и стал учить, что
актив — это доходы будущих этапов.
Не то важно, что у предприятия имеют место расходы, а то, что эти расходы появились ради доходов, которые эти расходы обязаны дать.
Если расходы не дают доходов, то это не расходы и даже не затраты, это потери, ибо это не расходы ради будущих доходов.
Отсюда в бухгалтерском учете появились два взаимоисключающих правила:
• немецкое правило Шера: все, что администрация предприятия истратила в данном отчетном периоде, составляет его расходы;
• американское правило Ганта: все, что с пользой администрация предприятия потратила в данном отчетном периоде, составляет его затраты.
Отличие между этими правилами разъясним на простом жизненном примере. Вам необходима квартира. Вы просите товарищей помочь вам в ее поиске. Один из родных к вам людей приносит ключ и говорит, что квартира будет стоить 1 000 руб. в месяц. Вы в восхищении. Через некоторое время приходит другой ваш друг, дает ключ и сообщает, что квартира стоит 1 000 руб. в месяц. Вы не можете расстроить друга, показываете восторг, благодарите его и забираете ключ. Спрашивается, каковы ваши квартирные затраты: 1 000 руб. или 2 000 руб. Если вы приверженец идей Шера, то 2 000, а если Ганта, то 1 000 руб. Идеи Ганта вкрадываются в МСФО и с ними в наш учет. Возьмем пункт 2 ПБУ 9/99 и прочитаем там сакраментальное определение: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества)…». Самым существенным, решающим и до сих пор неоцененным для многих является слово «выгод». Оно и обозначает, что активом может быть признан только тот предмет, который способен давать доход. Если арендованное оснащение способно вырабатывать доход — это актив, если нет — то ему не место в активе. В этом случае выделяется приоритет содержания над формой, экономики над правом и торжество науки над здравым смыслом. И отсюда вытекает и взгляд на переоценку активов. Если цена активов возрастает, то это возрастание множит доход. В самом деле, у вас есть акция, и она обходится на бирже в 500 руб., а через год ее можно сбыть за 800 руб. Очевидно, что ее владелец уже получил доход в 300 руб. И этот актив, и по аналогии все другие активы должны получить текущую оценку.
Практика и теория
Прочий практик, если у него хватит сил дочитать статейку до конца, произнесет: это все теория и к жизни касательства не имеет. Увы! Еще как имеет. Привести примеров можно массу, но мы приведем только один. Самой лучшей автомобильной фирмой слыла «Роллс-Ройс». У фирмы была великолепная бухгалтерия, и, конечно, ее начальник думал, что знает все об активах. Он клал в основу второй подход. Все затраты по проектированию моделей новейших автомобилей он причислял на счет «Основное производство», то есть капитализировал затраты на НИР. И только когда эти модели запускали в производство, он — главный бухгалтер, по-нашему, или контролер, по-английски — принимался списывать расходы на затраты.
В последствии величина незавершенного производства была очень вздута, а соответственно в пассиве повышалась величина прибыли. Автомобили были великолепными, спрос был большущий, прибыли, при таком осмыслении активов, огромными, курс акций превосходил все ожидания. Все радовались, а бухгалтерам, очевидно, выплачивали неплохие премии. Но однажды случилось то, что должно было случиться. Сработал прославленный бухгалтерский парадокс:
прибыль есть, а долги платить нечем.
И величайшая фирма стала банкротом, в том числе и из-за того, что бухгалтер отдать предпочтение не той теории, которая была необходима в его случае.
Итог
Эта статья написана для практиков. Они, как правило, знают жизнь и их редко посещают сомнения. До чтения этой статьи у них, возможно, были ясные мнения о том, что такое актив. Теперь, если такой ясности не осталось, то статью эту автор писал не зря, а бухгалтер читал не безрезультатно.
